Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации передачу объекта основных средств (ОС) в качестве отступного в погашение обязательства по договору краткосрочного процентного займа?

Организации предоставлен заем в сумме 365 000 руб. Заем получен 1 июля, установленный договором срок возврата основной суммы займа и уплаты процентов - 31 августа. Согласно договору проценты по займу начисляются по ставке 20% годовых исходя из количества дней действия договора в текущем месяце со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно. Проценты выплачиваются на дату погашения основной суммы займа. Заемные средства направлены на оплату текущих расходов организации.

На дату наступления срока возврата основной суммы займа и уплаты начисленных процентов организация заключила с заимодавцем соглашение о предоставлении отступного, согласно которому в счет погашения задолженности по договору займа (включающей основную сумму займа и начисленные проценты) организация в этот же день передала заимодавцу объект ОС. Первоначальная стоимость объекта ОС по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 400 000 руб., сумма начисленной амортизации - 140 000 руб.

Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последний день каждого календарного месяца.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договором займа в данном случае предусмотрено, что проценты в размере 20% годовых выплачиваются заимодавцу при возврате основной суммы займа, что допускается положениями п. п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ.

Обязательство организации по договору займа в данном случае прекращается предоставлением отступного, а именно передачей имущества (ст. 409 ГК РФ).

При этом следует отметить, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном (п. 1 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации"). В рассматриваемой ситуации эти даты совпадают.

Отметим, что передача имущества в качестве отступного в погашение заемного обязательства является возмездной сделкой (п. п. 1, 3 ст. 423 ГК РФ). Платой за передачу имущества является сумма погашенных обязательств по договору займа.

Бухгалтерский учет

Получение по договору займа денежных средств не приводит к увеличению капитала организации, т.е. не соответствует понятию дохода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в учете в качестве кредиторской задолженности. При погашении этого обязательства указанная задолженность погашается (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Проценты, причитающиеся к уплате по полученному займу, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору займа, и по общему правилу учитываются равномерно (в данном случае - ежемесячно) вне зависимости от даты их фактической выплаты (п. п. 3, 6, 8 ПБУ 15/2008).

Поскольку полученный заем направлен на финансирование текущих расходов организации, следовательно, начисленные по нему проценты в размере, определенном исходя из условий договора, включаются в состав прочих расходов организации на даты начисления (п. 7 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Напомним, что начисленные проценты учитываются обособленно от основной суммы займа (например, на отдельном аналитическом счете) (п. 4 ПБУ 15/2008).

В данном случае обязательства по договору займа погашаются передачей имущества, учитываемого в качестве объекта ОС.

Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта ОС, выбывающего из организации (в том числе при передаче в качестве отступного), подлежит списанию с бухгалтерского учета организации.

Выбытие объекта ОС признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия объекта к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (п. 76 Методических указаний). В данном случае указанные условия прекращаются в момент передачи объекта заимодавцу.

При этом с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, организация прекращает начисление по нему амортизации (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний).

Доходы и расходы, связанные с выбытием объекта ОС, учитываются в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). Следовательно, на дату передачи объекта ОС заимодавцу по соглашению об отступном организация-заемщик признает доход от выбытия объекта ОС в общей сумме погашаемых обязательств (п. п. 7, 10.1, 6 ПБУ 9/99).

Одновременно остаточная стоимость выбывающего объекта ОС признается прочим расходом (п. п. 11, 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача права собственности на объект ОС на возмездной основе, в том числе по соглашению об отступном, признается объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется как цена объекта ОС (без учета НДС), указанная в соглашении об отступном (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является дата передачи объекта ОС заимодавцу (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Это связано с тем, что до момента передачи отступного обязательство по договору займа не считается погашенным, соответственно, сумма указанного обязательства не может рассматриваться как полученная плата за подлежащий передаче объект <*>. Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При передаче заимодавцу объекта ОС организация предъявляет НДС и выставляет счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с даты передачи (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли средства, полученные по договору займа, не включаются в состав доходов (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проценты, начисленные по договору займа, включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по займам признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором. Однако из этого правила есть ряд исключений. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль. В данной консультации исходим из предположения, что в отношении рассматриваемой сделки применяется общий порядок и проценты признаются в расходах в суммах, начисленных по условиям договора.

Сумма расхода в виде процентов по займу рассчитывается исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и срока договора займа в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 272 и 273 НК РФ (абз. 2, 3 п. 1 ст. 328 НК РФ).

При применении метода начисления расходы в виде процентов признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и фактического количества дней пользования заемными средствами в текущем месяце независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа (п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ). То есть сумма процентов, ежемесячно признаваемых для целей налогообложения прибыли, равна сумме процентов, признаваемых в бухгалтерском учете.

По общему правилу расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой понимается прекращение встречного обязательства контрагента (п. 3 ст. 273 НК РФ). Так, проценты включаются в состав расходов на дату погашения задолженности по их уплате (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации такой датой является дата предоставления заимодавцу отступного (как дата прекращения обязательства).

При передаче ОС по соглашению об отступном в налоговом учете (независимо от применяемого организацией метода признания доходов и расходов) признается выручка от реализации ОС, которая учитывается в составе доходов от реализации в размере погашаемой задолженности по договору займа, за вычетом суммы НДС, предъявленной заимодавцу. Это связано с тем, что, как уже было сказано, на дату передачи ОС в качестве отступного происходит переход права собственности на него к заимодавцу и переданное ОС считается оплаченным (п. п. 1, 2 ст. 249, пп. 1 п. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 4 ст. 274, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Доходы от реализации ОС (являющегося амортизируемым имуществом) уменьшаются на остаточную стоимость этого ОС, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете кассового метода сумма процентов за июль, признанная расходом в бухгалтерском учете, образует вычитаемую временную разницу (ВВР), приводящую к возникновению отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату предоставления отступного и признания процентов за июль расходом в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-о "Расчеты по основной сумме займа";

66-п "Расчеты по начисленным процентам".

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДС "Расчеты по НДС".

--------------------------------

<*> Отметим, что по данному вопросу существует и иная точка зрения, которая приведена в Письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/868@. Подробнее по данному вопросу см. консультацию Л.В. Гужелевой.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

29.12.2015

Ситуация:

Как в 2016 г. отразить в учете организации-заимодавца операции, связанные с предоставлением работнику беспроцентного займа и его возвратом, произведенным единовременно путем внесения работником денежных средств в кассу организации?

По договору займа 19.01.2016 работнику на банковский счет перечислены денежные средства в сумме 50 000 руб., которые подлежат возврату работником 18.04.2016. Ставка рефинансирования Банка России в течение всего срока действия договора займа составляет (условно) 11%. Предоставление займа работнику не связано с приобретением или строительством им жилья на территории РФ.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Выдача беспроцентного займа работнику производится на основании договора займа, заключенного между работником и организацией в письменной форме, с прямым указанием в договоре условия о том, что заем является беспроцентным. Указанный договор займа считается заключенным в данном случае с момента перечисления денежных средств на банковский счет работника (п. 1 ст. 807, п. п. 1, 3 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ). В рассматриваемом случае договором предусмотрено, что работник возвращает заем единовременно в установленный договором срок путем внесения денежных средств в кассу организации.

Порядок ведения кассовых операций

Прием наличных денег от физического лица в погашение выданного ему займа оформляется приходным кассовым ордером. В подтверждение приема наличных денег работнику выдается квитанция к приходному кассовому ордеру (пп. 4.1 п. 4, п. 5, абз. 5 пп. 5.1 п. 5 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

При осуществлении наличных денежных расчетов по возврату суммы займа контрольно-кассовая техника не применяется, поскольку данные операции не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (см., например, Письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-01-15/4-104, п. 7 Приложения к Письму ФНС России от 10.06.2011 N АС-4-2/9303@).

Напомним, что наличные денежные расчеты между организацией и физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, могут проводиться без ограничения по сумме (п. 5 Указания Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов").

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В случае получения беспроцентного займа у работника возникает облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование полученными от организации заемными средствами (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ).

В общем случае налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации работником получен беспроцентный заем, то налоговая база определяется как сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения указанного дохода <*>.

С 01.01.2016 дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах").

Исходя из приведенных выше норм в данной ситуации налоговая база по НДФЛ составит:

на 31 января - 120,22 руб. (50 000 руб. x 2/3 x 11% / 366 дн. x 12 дн., где 12 дн. - количество дней пользования заемными средствами в январе);

на 29 февраля - 290,53 руб. (50 000 руб. x 2/3 x 11% / 366 дн. x 29 дн.);

на 31 марта - 310,56 руб. (50 000 руб. x 2/3 x 11% / 366 дн. x 31 дн.);

на 30 апреля - 180,33 руб. (50 000 руб. x 2/3 x 11% / 366 дн. x 18 дн., где 18 дн. - количество дней пользования заемными средствами в апреле).

Налоговая ставка в отношении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с указанного дохода (п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 212 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Поскольку в данном случае налогоплательщик является работником организации, соответствующие суммы НДФЛ могут быть удержаны организацией из его заработной платы <**>.

Согласно абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ перечисление НДФЛ в бюджет производится не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Следовательно, если исчисленная с материальной выгоды сумма НДФЛ удерживается организацией из заработной платы работника, то перечисление суммы НДФЛ в бюджет производится не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику заработной платы.

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не признается расходом организации, поскольку при этом не происходит уменьшения экономических выгод организации применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Предоставленный заем в данном случае является беспроцентным, т.е. не может принести организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следовательно, такой заем не соответствует условиям признания его финансовым вложением, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Такой заем учитывается в качестве дебиторской задолженности.

На дату погашения работником предоставленного ему займа указанная дебиторская задолженность погашается, при этом дохода у организации не возникает (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <***>.

Налог на прибыль организаций

Сумма выданного займа и сумма денежных средств, полученных в счет погашения займа, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов и доходов (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

--------------------------------

<*> С 01.01.2016 значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату (Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У "О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России").

<**> В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из того, что сумма удержанного налога не превышает 50% суммы выплаты.

<***> Операции по начислению и выплате заработной платы в данной консультации не рассматриваются и соответствующие бухгалтерские записи в таблице проводок не приводятся. Записи по перечислению налога в бюджет отражаются только на сумму НДФЛ, удержанную с дохода в виде материальной выгоды от экономии средств на уплату процентов по займу (без учета иных удержанных сумм НДФЛ).

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

30.12.2015