Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-комитента операции по приобретению товаров через комиссионера и возмещению ему расходов на хранение этих товаров согласно условиям договора комиссии?

Организация-комитент приобретает товары через комиссионера, для чего комиссионеру перечислены денежные средства в размере 354 000 руб. По условиям договора комиссионное вознаграждение устанавливается в фиксированной сумме, равной 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.). Согласно отчету комиссионера товары приобретены за 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Кроме того, договором комиссии предусмотрено возмещение комиссионеру расходов по хранению товаров в сумме 3 540 руб. (в том числе НДС 540 руб.). Комиссионное вознаграждение и затраты по хранению товаров перечислены комитентом после утверждения отчета комиссионера. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если в сделке участвует комитент (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Имущество, приобретенное комиссионером по поручению комитента, является собственностью последнего. Комиссионер отвечает за сохранность находящегося у него имущества комитента (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 998 ГК РФ).

После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, в свою очередь, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии. В случае отсутствия возражений по отчету комиссионера отчет считается принятым (ст. ст. 999, 1000 ГК РФ).

Комиссионер имеет право на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если это установлено в договоре комиссии (ст. 1001 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, перечисленные комиссионеру для исполнения поручения по договору комиссии, являются предоплатой комитента за товары и не признаются расходами организации (абз. 5 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Приобретенные через комиссионера товары учитываются в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости. В данном случае фактическая себестоимость покупных товаров включает в себя сумму, уплаченную продавцу этих товаров (за исключением НДС), комиссионное вознаграждение (без НДС), а также сумму возмещения комиссионеру расходов по хранению товаров (без НДС) (п. 5, абз. 3, 7, 10 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 15, 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Принятие к учету товаров, приобретенных через комиссионера, отражается бухгалтерской записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные организации по операциям, связанным с приобретением товаров, выплатой комиссионного вознаграждения, оплатой расходов по хранению товаров, подлежат вычету после принятия на учет данных товаров (услуг) при наличии правильно оформленных счетов-фактур при условии, что указанные товары (услуги) предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Как указывалось выше, по условиям договора комиссии товары приобретаются от имени комиссионера. В этом случае все права и обязанности по договору комиссии возлагаются на комиссионера (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Следовательно, в счетах-фактурах, выставляемых продавцом и хранителем товаров, в качестве покупателя указывается комиссионер. Вместе с тем собственником товаров является комитент, которому нужен счет-фактура, чтобы воспользоваться своим правом на вычет. В связи с этим комиссионер должен перевыставить от своего имени в адрес комитента полученные от продавца и хранителя счета-фактуры, в которых дублируются сведения счетов-фактур, оформленных поставщиком (хранителем) на имя комиссионера. Порядок отражения сведений в таких счетах-фактурах установлен Правилами заполнения счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление Правительства РФ N 1137).

Комитент, получив от посредника соответствующие счета-фактуры, регистрирует их в книге покупок (п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Помимо этого, комиссионер должен передать комитенту заверенные им копии исходных счетов-фактур, выставленных продавцом товара и хранителем товара, которые хранятся у комитента в течение четырех лет (пп. "а" п. 11 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Кроме того, комиссионер в течение пяти календарных дней с момента утверждения отчета комиссионера выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который регистрируется комитентом в книге покупок (п. 11 Правил ведения книги покупок, п. п. 1, 3 ст. 168, п. п. 1, 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, перечисленные комиссионеру на исполнение комиссионного поручения, в налоговом учете расходами не признаются (п. 14 ст. 270 НК РФ).

В рассматриваемом случае исходим из того, что порядок формирования стоимости приобретенных товаров, закрепленный учетной политикой организации, предусматривает включение в стоимость приобретения товаров комиссионного вознаграждения и расходов на хранение. Заметим, что выбранный порядок формирования стоимости товаров в целях налогообложения применяется организацией в течение более двух налоговых периодов (двух лет) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Стоимость товаров, сформированная с учетом всех затрат, связанных с приобретением товаров, учитывается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут реализованы (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комиссионером за приобретенные товары";

76-в "Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения";

76-р "Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам".

--------------------------------

<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов см. комментарий.

М.С. Радькова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

02.10.2017

Ситуация:

Как отразить в учете организации приобретение путевок на лечение и отдых в санаторий для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, если обеспечение работодателем за свой счет отдыха и санаторно-курортного лечения этой категории работников предусмотрено положениями коллективного договора?

В целях исполнения своих обязательств по коллективному договору организация приобрела три путевки общей стоимостью 180 000 руб. (НДС не облагается) у санаторно-курортной организации, находящейся на территории РФ и имеющей соответствующую лицензию. Путевки получены в день перечисления денежных средств санаторно-курортной организации и в дальнейшем выданы работникам.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Коллективным договором могут предусматриваться обязательства работодателя по вопросам оздоровления работников и членов их семей (ч. 2 ст. 5, ч. 2 ст. 41 ТК РФ). Исполнение таких обязательств является элементом социальной политики работодателя и не связано с оплатой труда работников, определение которой дано в ст. 129 ТК РФ.

Бухгалтерский учет

Затраты на приобретение путевок напрямую не связаны с производством товаров (работ, услуг), приобретением и продажей товаров. В связи с этим расходы на приобретение путевок учитываются в качестве прочих (п. п. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <*>.

Расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, одним из которых является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо когда отсутствует неопределенность в отношении передачи актива (абз. 4 п. 16 ПБУ 10/99).

К вопросу о том, в какой момент признаются расходы на оплату путевок, приобретаемых организацией для своих работников, имеется два подхода.

В соответствии с первым подходом моментом признания рассматриваемых расходов является дата фактической передачи путевок работникам. Это связано с тем, что путевка, являясь бланком строгой отчетности, подлежит предварительному учету в качестве актива в составе денежных документов на счете 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы" (п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В таком случае на дату передачи путевки работнику (т.е. в периоде передачи актива) ее стоимость признается в составе прочих расходов (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Второй подход заключается в том, что затраты на оплату путевок, приобретаемых для работников, следует включать в состав расходов на дату их получения. Он основан на том, что целью приобретения путевок является их передача работникам и по-иному они использоваться не будут, то есть однозначно не принесут организации экономические выгоды в будущем. В таком случае затраты на приобретение путевок не могут отражаться в учете в качестве актива. Это следует из абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99, п. п. 8.6.3, 8.6.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29.12.1997). В таком случае в целях обеспечения сохранности путевок до момента их выдачи работникам их стоимость может учитываться на специально открытом отдельном забалансовом счете (например, 018 "Путевки, приобретенные для работников").

В данной консультации бухгалтерские записи в таблице проводок приведены исходя из второго подхода.

Страховые взносы, начисленные на стоимость предоставленных работникам путевок (о чем сказано в разделе "Страховые взносы"), также признаются прочими расходами в периоде их начисления (п. п. 4, 11, 16, 18 ПБУ 10/99) <*>.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше в соответствии с общими правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Затраты организации на оплату путевок на лечение и отдых, предоставляемых работникам, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

Расходы в виде страховых взносов, начисленных на стоимость путевок, не принимаемую в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату начисления страховых взносов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). По вопросу учета страховых взносов, начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль, см. Письмо Минфина России от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Стоимость путевок, оплаченных организацией в интересах работников, является их доходом в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Доходы, полученные в натуральной форме, облагаются НДФЛ, за исключением сумм, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Доход работников в виде стоимости путевок, предоставляемых за счет средств работодателя, расходы на которые не учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, освобождается от налогообложения НДФЛ на основании абз. 1, 2 п. 9 ст. 217 НК РФ при условии, что организация, в которую приобретены путевки, относится к санаторно-курортным и оздоровительным организациям (перечисленным в п. 9 ст. 217 НК РФ) и расположена на территории РФ. В данном случае исходим из предположения, что указанные условия выполняются.

Страховые взносы

Оплата путевок работникам происходит в рамках трудовых отношений и не предусмотрена в перечнях выплат, не облагаемых страховыми взносами, установленных ст. 422 НК РФ, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". На основании этого официальные органы делают вывод о том, что стоимость путевок, предоставленных работникам, которые заняты на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке (см. Письма Минфина России от 14.02.2017 N 03-15-06/8071, ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312@, Минтруда России от 14.01.2016 N 17-3/В-8 <**>).

В то же время в арбитражной практике к решению данного вопроса существует иной подход, который основывается на правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012.

Согласно этому подходу любые выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являющиеся оплатой труда работников (вознаграждением за труд), не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Отметим: как разъяснила ФНС России, налоговые органы не должны применять судебную практику по делам с аналогичными обстоятельствами, сложившуюся на основании норм Федерального закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017 (Письмо от 14.09.2017 N БС-4-11/18312@).

Дополнительно об имеющихся позициях по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация руководствуется официальной позицией и облагает стоимость приобретенных для работников путевок страховыми взносами.

Применение ПБУ 18/02

Расходы на оплату путевок, приобретенных в целях выдачи работникам, признаются для целей бухгалтерского учета и не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В результате этого в периоде учета расходов на приобретение путевок при определении финансового результата в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

--------------------------------

<*> В рассматриваемой ситуации обязанность работодателя по обеспечению путевками на лечение и отдых в санаторий работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, предусмотрена положениями коллективного договора. Это обстоятельство позволяет рассматривать затраты, связанные с обеспечением работников путевками, в качестве расходов на содержание персонала, то есть признавать их в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

В то же время отметим, что такой порядок отражения в учете затрат на приобретение путевок не является бесспорным, поскольку, как указано выше, затраты на приобретение путевок напрямую не связаны с производством товаров (работ, услуг), приобретением и продажей товаров. В связи с этим отчетность организации может быть признана аудиторами недостоверной.

<**> Приведенные в Письме Минтруда России разъяснения основаны на нормах Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ), который не действует с 01.01.2017. По мнению Минфина России, данные разъяснения Минтруда России применимы и в отношении страховых взносов, начисляемых и уплачиваемых в соответствии с гл. 34 НК РФ (Письмо от 16.11.2016 N 03-04-12/67082).

<***> Приведенная в таблице общая сумма страховых взносов рассчитана исходя из следующих тарифов:

- на обязательное пенсионное страхование - 22% (п. 1 ст. 426 НК РФ);

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,9% (п. 2 ст. 426 НК РФ);

- на обязательное медицинское страхование - 5,1% (п. 3 ст. 426 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при определении общей суммы страховых взносов рассчитаны с применением тарифа 1,1%. Подробнее о страховых тарифах по этим взносам см. Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Бухгалтерские записи по уплате страховых взносов в таблице проводок не приводятся.

Т.Е. Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.10.2017