Схемы корреспонденций счетов от 01.09.2017
 

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-подрядчика производство на давальческой основе подакцизной продукции и ее передачу заказчику?

Организацией из сырья заказчика произведено 50 000 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5% и до 8,6% включительно. Стоимость работ, согласно договору подряда, установлена в размере 600 000 руб. (без учета акциза и НДС). Стоимость переданного заказчиком сырья согласована сторонами в сумме 4 000 000 руб. Расходы организации, произведенные в связи с производством алкогольной продукции из сырья заказчика, в бухгалтерском учете составили 500 000 руб. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли установлено, что к прямым расходам, связанным с выполнением работ, относятся расходы, формирующие себестоимость выполненных работ для целей бухгалтерского учета.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Договор подряда заключается в том числе на переработку (обработку) вещи, в данном случае сырья, с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ).

При передаче сырья для переработки подрядчику право собственности на него сохраняется у заказчика. При этом подрядчик после окончания работы представляет заказчику отчет об израсходованном сырье и передает права на изготовленную продукцию заказчику. Это следует из положений п. 1 ст. 713, п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ.

Производство и оборот алкогольной продукции

Правовые основы производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции определяются Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции".

Согласно п. п. 7, 13.1 ст. 2 Федерального закона N 171-ФЗ пиво с содержанием этилового спирта более 0,5% объема готовой продукции является одним из видов алкогольной продукции, которая произведена без использования этилового спирта.

Акцизы

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ алкогольная продукция признается подакцизным товаром.

Передача на территории РФ произведенного подрядчиком из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья признается объектом налогообложения акцизом (пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В целях исчисления акциза датой передачи по таким операциям признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ). В данном случае исходим из того, что пиво передано заказчику одновременно с подписанием акта приемки-сдачи выполненных работ.

В отношении пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5% и до 8,6% включительно в период с 1 января по 31 декабря 2017 г. включительно установлена твердая налоговая ставка в размере 21 руб. за 1 л (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Сумма акциза по пиву исчисляется как произведение налоговой ставки и налоговой базы (которая определяется как объем переданного заказчику пива в натуральном выражении) и предъявляется к уплате собственнику давальческого сырья (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 194, п. 1 ст. 198 НК РФ).

Таким образом, организация обязана предъявить к уплате собственнику давальческого сырья (заказчику) сумму акциза в размере 1 050 000 руб. (21 руб. x 50 000 л).

При этом в расчетных документах, первичных учетных документах (в данном случае - в акте приемки-сдачи выполненных работ) и счете-фактуре соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой (п. 2 ст. 198 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При получении от заказчика давальческого сырья право собственности на него к организации не переходит, в свою очередь, право собственности на изготовленную из давальческого сырья продукцию принадлежит заказчику. То есть и при получении сырья от заказчика, и при передаче результата выполненной по договору работы заказчику не происходит реализации в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. То есть объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, при таких операциях не возникает.

Выполнение работ по договору подряда на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В данном случае моментом определения налоговой базы является день передачи результатов выполненных работ заказчику, что должно быть подтверждено соответствующим актом (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Подробно о том, какая дата признается датой выполнения работ, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при производстве подакцизной продукции из давальческого сырья определяется как стоимость его переработки с учетом акцизов и без включения в нее НДС. Следовательно, налоговая база в данном случае равна 1 650 000 руб. (600 000 руб. + 1 050 000 руб.). Сумма НДС в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ рассчитывается по ставке 18% и составляет 297 000 руб. (1 650 000 руб. x 18%).

Организация-подрядчик предъявляет начисленный НДС заказчику, выставляет счет-фактуру на стоимость выполненных работ не позднее пяти календарных дней со дня передачи результатов выполненных работ (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Давальческое сырье - сырье, принятое организацией от заказчика для изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения изготовленной продукции, учитывается у организации на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, определенной сторонами и указанной в передаточных документах.

По мере отпуска давальческого сырья в переработку его стоимость списывается со счета 003 (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты организации, связанные с выполнением работ по изготовлению продукции из давальческого сырья, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Эти расходы формируют себестоимость выполненных работ по изготовлению продукции (п. 9 ПБУ 10/99).

Изготовленная из давальческого сырья продукция, право собственности на которую организации не принадлежит, до момента ее передачи заказчику учитывается на забалансовом счете, например, 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Порядка определения стоимости такой продукции в целях отражения на забалансовом счете НПА по бухгалтерскому учету не содержат. Следовательно, организация вправе самостоятельно установить такой порядок в своей учетной политике (п. 7.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В данном случае исходим из того, что организация определяет стоимость изготовленной из давальческого сырья продукции исходя из стоимости этого сырья, согласованной сторонами, и суммы затрат на его переработку. При передаче изготовленной продукции заказчику ее стоимость списывается со счета 002.

Выручка от выполнения работ по переработке сырья в размере договорной стоимости работ является для организации доходом от обычных видов деятельности и признается на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 не признается доходом организации поступление от других юридических и физических лиц сумм НДС и иных аналогичных обязательных платежей (в том числе акциза).

При этом в соответствии с учетной техникой, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов, на счет 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", относится полная сумма причитающихся организации поступлений, включающая в себя и НДС, и акциз. В рассматриваемой ситуации эта сумма составит 1 947 000 руб. (600 000 руб. + 1 050 000 руб. + 297 000 руб.). В свою очередь, к счету 90 могут быть открыты следующие субсчета: 90-3 "Налог на добавленную стоимость" - для учета НДС и 90-4 "Акцизы" - для учета акциза.

Обособленный учет НДС и акциза позволяет исключить из суммы выручки предъявленные заказчику суммы НДС и акциза при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, в результате чего соблюдаются требования п. 3 ПБУ 9/99 в части признания дохода без акциза и НДС.

Одновременно с признанием дохода себестоимость выполненных работ учитывается в себестоимости продаж текущего отчетного периода (п. 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Выручка от выполнения работ относится к доходам от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход признается в размере договорной стоимости выполненных работ (без НДС и акциза) на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты организации на выполнение работ включаются в состав расходов организации (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом порядок учета понесенных расходов на выполнение работ зависит от того, являются они прямыми или косвенными. Напомним, что организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли установлено, что перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ, соответствует перечню прямых расходов, применяемому для целей бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ) <*>.

Прямые расходы, связанные с выполнением работ, относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от выполнения работ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-а "Расчеты по акцизу".

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Получено давальческое сырье от заказчика

003

 

4 000 000

Договор подряда,

Накладная

Отражена передача давальческого сырья в производство

 

003

4 000 000

Требование-накладная

Отражены затраты на изготовление продукции из давальческого сырья по договору подряда

20

02,

70,

69

и др.

500 000

Бухгалтерская справка-расчет,

Расчетно-платежная ведомость

и др.

Принята к учету изготовленная из давальческого сырья продукция

(4 000 000 + 500 000)

002

 

4 500 000

Накладная на передачу изготовленной продукции в места хранения

Признана выручка от выполнения работ

62

90-1

1 947 000

Акт приемки-сдачи выполненных работ

Списана себестоимость выполненных работ

90-2

20

500 000

Бухгалтерская справка-расчет

Начислен НДС

90-3

68-НДС

297 000

Счет-фактура

Начислен акциз

90-4

68-а

1 050 000

Счет-фактура

Списана с забалансового счета стоимость переданной заказчику изготовленной из давальческого сырья продукции

 

002

4 500 000

Акт приема-передачи подакцизного товара

Получены денежные средства от заказчика

51

62

1 947 000

Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (см., например, Письмо Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785).

При формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).

Т.Е. Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

08.08.2017