Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации доначисленный в результате налоговой проверки налог на прибыль и пени?

По результатам выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за прошлый год организации - производителю готовой продукции, которой является пакетированное молоко, в апреле текущего года доначислен налог на прибыль вследствие неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на приобретение тары. В бухгалтерском учете расходы на приобретение тары формировали финансовый результат по мере реализации продукции, которая реализована в текущем году. Сумма доначисления налога составила 350 000 руб., пеней - 2 281,39 руб. Проверка проведена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошлый отчетный год. Выявленная ошибка организацией признана несущественной.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

Налоговый кодекс РФ разрешает налогоплательщику самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, закрепив его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ). Механизм распределения затрат на прямые и косвенные должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785). В случае неправомерного признания прямых расходов косвенными может быть занижен налог на прибыль, ведь согласно п. 2 ст. 318 НК РФ в отличие от косвенных расходов прямые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не сразу, а по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены.

Поэтому, учитывая то, что абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ прямо указывает на отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а также позицию ВАС РФ, высказанную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 по аналогичному вопросу, организация согласилась с суммой доначисления налога и пени и уплатила их в добровольном порядке в установленный срок.

Суммы пеней, перечисляемые в бюджет, а также суммы налога на прибыль (а следовательно, и доначислений по налогу) не учитываются в целях налогообложения (п. п. 2, 4 ст. 270 НК РФ).

Отметим, что, поскольку ошибка в исчислении налога на прибыль была выявлена налоговым органом при проведении проверки, уточненную декларацию по налогу на прибыль подавать не обязательно. Это связано с тем, что она представляется в том случае, если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку, что следует из п. 1 ст. 81 НК РФ. На это указано также в Письмах ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705, от 21.11.2012 N АС-4-2/19576. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налоговым проверкам.

Дополнительную информацию о том, нужно ли подавать уточненную декларацию, если ошибка в исчислении налога обнаружена при выездной проверке, см. в Практическом пособии по налоговым проверкам.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае доначисление произведено вследствие неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на приобретение тары в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете расходы на приобретение тары формировали финансовый результат по мере реализации продукции, затаренной в эту тару. Таким образом, в налоговом учете рассматриваемые расходы были признаны раньше, чем в бухгалтерском учете. В связи с этим в периоде признания расходов в налоговом учете в бухгалтерском учете неправомерно были признаны налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Величина неправомерно признанного ОНО в данном случае равна сумме доначисленного налога на прибыль (350 000 руб.).

В предыдущем году в бухгалтерском учете указанное ОНО было отражено по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерский учет

После выявления ошибки в апреле текущего года организации необходимо скорректировать признанное ранее ОНО. Считаем, что корректировка в данном случае может быть выполнена в месяце обнаружения ошибки сторнировочной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77, так как указанная сумма не участвовала в формировании финансового результата в бухгалтерском учете по итогам предыдущего отчетного года (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, Инструкция по применению Плана счетов).

В результате этого в учете увеличивается задолженность по уплате налога на прибыль, учитываемая на счете 68. Какие-либо иные записи по отражению доначисленного налога не требуются.

Сумма пеней может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 аналогично санкциям за несоблюдение налогового законодательства. Аналогичный вывод можно сделать из Приложения к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 <*>.

--------------------------------

<*> Существует мнение, согласно которому пени по налогу на прибыль учитываются в составе прочих расходов и отражаются бухгалтерской записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68. Данное мнение основано на том, что пени по налогу представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, предусмотренных гл. 11 НК РФ (п. 1 ст. 72 НК РФ), и не относятся ни к налогам, ни к налоговым санкциям, установленным ст. 114 НК РФ. Следовательно, в отношении пеней не может быть напрямую применен п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а также пояснения к счету 99, содержащиеся в Инструкции по применению Плана счетов.

В таком случае сумма пеней образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства на основании п. п. 4, 7 ПБУ 18/02.

Л.В. Гужелева

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.07.2017

Ситуация:

Организация, соответствующая критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, применяет общую систему налогообложения. Как отразить в учете организации недостачу продукции растениеводства (зерна), которая хранилась на складе организации, если заведующий складом несет полную материальную ответственность и возмещает сумму причиненного ущерба (сверх норм естественной убыли)?

По результатам проведенной инвентаризации 200 т яровой пшеницы (готовой продукции, предназначенной для продажи), которая хранилась шесть месяцев на складе организации насыпью, выявлена недостача 1 т зерна. Плановая себестоимость тонны зерна равна 10 000 руб. Организация находится во второй климатической зоне. На дату инвентаризации сумма фактических затрат на производство 1 т пшеницы по данным налогового учета составила 8 000 руб. Рыночная стоимость пшеницы на дату инвентаризации составила 11 100 руб. Денежные средства работником (заведующим складом) в возмещение стоимости недостающего имущества единовременно вносятся в кассу организации.

Доходы и расходы в налоговом учете определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества (ст. 238 Трудового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации с лицом, ответственным за сохранность продукции на складе, заключен договор о полной материальной ответственности <*>. Следовательно, оно возмещает работодателю причиненный ущерб в полном размере (ст. 242, п. 2 ч. 1 ст. 243, ст. 244 ТК РФ).

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ч. 1 ст. 246 ТК РФ). В рассматриваемой ситуации стоимость недостающего имущества по данным бухгалтерского учета на день инвентаризации меньше, чем его рыночная стоимость, следовательно, размер ущерба определяется исходя из рыночной стоимости 1 т яровой пшеницы.

В рассматриваемой ситуации работник добровольно возмещает причиненный организации ущерб путем единовременного внесения денежных средств в кассу организации (ст. 248 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (ч. 1, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ).

В данном случае в результате проведенной инвентаризации готовой продукции выявлена ее недостача.

Напомним, что в сельскохозяйственных организациях учет готовой продукции в течение года может вестись по плановой (нормативной) себестоимости с дальнейшим доведением ее в конце года до фактической (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), п. 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792 (далее - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях)).

В рассматриваемой ситуации яровая пшеница учитывается по плановой себестоимости.

Следовательно, на дату выявления недостачи организация относит в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" стоимость недостающего количества зерна, в данном случае - в плановой (нормативной) оценке (1 т x 10 000 руб. = 10 000 руб.) (пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 (далее - Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса)).

Недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

В рассматриваемой ситуации норма естественной убыли составляет 0,09% (Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян различных культур при хранении, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 14.01.2009 N 3). Таким образом, сумма недостачи в пределах норм естественной убыли составляет 1 800 руб. (200 т x 0,09% x 10 000 руб.).

Производственная себестоимость зерна (затраты в сфере производства) включает в себя затраты организации, понесенные до момента окончания его первичной подработки (п. 12, пп. "а" п. 64 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, п. 118 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом России 22.10.2008)).

Затраты, понесенные после завершения формирования производственной себестоимости продукции и связанные с ее продажей (в данном случае при хранении готовой продукции), являются затратами в сфере обращения - коммерческими расходами (п. 12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях). Следовательно, сумма недостачи в пределах норм естественной убыли списывается со счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 44-1 "Коммерческие расходы" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса).

Напомним, что суммы, накопленные на счете 44, субсчет 44-1, учитываются полностью или частично при формировании финансового результата текущего отчетного периода. Рассматриваемые затраты распределению не подлежат и списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", полностью (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса).

Сумма недостачи зерна сверх норм естественной убыли в сумме 8 200 руб. (10 000 руб. - 1 800 руб.) при выявлении виновного лица относится на расчеты с таким лицом (в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба") (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Напомним, что сумма ущерба, подлежащего возмещению работником, определяется по рыночным ценам, то есть в данном случае составит 9 102 руб. ((1 т - 200 т x 0,09%) x 11 100 руб.).

Очевидно, что плановая себестоимость продукции и сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, не одинаковы. В настоящее время специального порядка учета разницы между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации, нормативными актами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, не установлено. Поэтому вышеуказанная разница признается прочим доходом организации в отчетном периоде получения от работника письменного обязательства по возмещению причиненного ущерба, то есть в общеустановленном порядке (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма указанного прочего дохода составит 902 руб. (9 102 руб. - 8 200 руб.).

Внесение работником суммы возмещения ущерба в кассу организации отражается по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 73, субсчет 73-2 (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный поставщиками материалов (использованных в производстве продукции), исполнителями работ (услуг) и прочими, был принят организацией к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

По мнению Минфина России, выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с недостачей), объектом налогообложения по НДС не является. В связи с этим сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, при таком выбытии подлежит восстановлению (см., например, Письма от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

Однако такое основание для восстановления НДС, как недостача имущества, не предусмотрено закрытым перечнем случаев восстановления НДС, приведенным в п. 3 ст. 170 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, организации не нужно восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС со стоимости материалов, работ и услуг, использованных для производства утраченной готовой продукции. Такая точка зрения подтверждается судебной практикой (см., например, Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11). Подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Объектом налогообложения по НДС на территории РФ является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма, полученная от работника в возмещение причиненного ущерба, не связана с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, объекта налогообложения по НДС при получении суммы возмещения ущерба не возникает. Аналогичная позиция в отношении сумм возмещения заказчиком стоимости утерянного или поврежденного по его вине оборудования приведена в Письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-11/30128.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль потери при хранении зерна в пределах норм естественной убыли признаются расходами, связанными с производством и реализацией (материальными расходами) (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В данном случае сумма таких потерь в налоговом учете составит 1 440 руб. (200 т x 0,09% x 8 000 руб.).

Обоснованные и документально подтвержденные расходы на производство продукции учитываются организацией, применяющей метод начисления, с учетом положений ст. 318 НК РФ. Так, понесенные расходы (за исключением внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

По общему правилу сумма прямых расходов, определяемая с учетом положений ст. 319 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором реализована произведенная продукция (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Напомним, что перечень таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг) затраты к косвенным, только если нет реальной возможности отнести их к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785).

Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).

Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что материальные расходы в виде потерь при хранении в пределах норм естественной убыли являются косвенными расходами и учитываются при формировании налоговой базы текущего отчетного периода.

Сумма ущерба, подлежащая компенсации работником организации, включается в состав внереализационных доходов на дату признания ее должником (п. 3 ч. 2 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей включить стоимость утраченной продукции, которая компенсируется работником, в состав расходов. Вместе с тем, на наш взгляд, организация в данном случае вправе учесть стоимость этой продукции как внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (как иные расходы, связанные с получением внереализационного дохода) на дату признания работником задолженности по возмещению ущерба (аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717). Оценка стоимости указанной продукции производится с учетом положений ст. 319 НК РФ.

Отметим также, что в настоящее время для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0% (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).

Потери при хранении готовой продукции как в пределах норм естественной убыли, так и сверх норм, а также возмещение потерь, на наш взгляд, следует рассматривать как операции, производимые в рамках вышеуказанной деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0%.

Следовательно, вне зависимости от того, к какому виду расходов (прямым или косвенным) отнесены потери от недостачи готовой продукции в пределах норм, а также от того, учитываются ли в расходах потери готовой продукции сверх норм, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по итогам каждого отчетного (налогового) периода от операций, связанных с реализацией сельхозпродукции, будет равна нулю.

Применение ПБУ 18/02

В течение года учет в составе расходов себестоимости готовой продукции при формировании финансового результата (в том числе в виде ее потерь при недостаче как в пределах норм естественной убыли, так и сверх этих норм) в бухгалтерском учете производится исходя из плановой себестоимости продукции, в то время как в налоговом учете признаются фактически осуществленные расходы. В связи с этим возникают налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства (ОНО и ОНА), которые погашаются после доведения в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции до фактической (п. п. 11, 12, 14, 15, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Однако в данном случае организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем и, как указывалось выше, применяет ставку налога на прибыль 0% (п. 1.3 ст. 284 НК РФ). В связи с этим указанные ОНО и ОНА равны нулю (абз. 4 п. 14, абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).

--------------------------------

<*> Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, а также Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85. Так, согласно указанному Перечню договоры о полной материальной ответственности заключаются, в частности, с заведующими складами, кладовщиками и другими работниками, осуществляющими получение, заготовку, хранение, учет, выдачу, транспортировку материальных ценностей.

Т.Е. Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.07.2017