Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (ООО) затраты на выплату действительной стоимости доли умершего участника его наследнику, если в соответствии с уставом общества для перехода доли в ООО к наследнику требуется согласие остальных участников общества и такое согласие получено не было? Доля распределена между оставшимися участниками - юридическими лицами.

ООО учреждено тремя участниками (одним физическим и двумя юридическими лицами - резидентами РФ) со следующими долями: доля физического лица - 20% (номинальная стоимость - 60 000 руб.), доля первого юридического лица - 50% (номинальная стоимость - 150 000 руб.), доля второго юридического лица - 30% (номинальная стоимость - 90 000 руб.). На момент смерти участника уставный капитал полностью оплачен. Уставом общества предусмотрено, что переход доли в уставном капитале общества к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, допускается только с согласия остальных участников общества. Согласие на переход доли к наследникам от остальных участников не получено. Действительная стоимость доли умершего участника - 500 000 руб. Разницы между стоимостью чистых активов ООО и размером его уставного капитала достаточно для выплаты действительной стоимости доли наследнику умершего участника. Действительная стоимость доли перечислена денежными средствами на лицевой карточный счет наследника. Доля распределена между оставшимися участниками общества пропорционально их долям.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 90 Гражданского кодекса РФ).

Переход доли в уставном капитале ООО допускается в том числе в порядке правопреемства (п. 1 ст. 93 ГК РФ).

Доли в уставном капитале общества переходят к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, если иное не предусмотрено его уставом. Уставом общества может быть предусмотрено, что переход доли в уставном капитале общества к наследникам граждан, являвшихся участниками общества, допускается только с согласия остальных участников общества. Отказ в согласии на переход доли влечет за собой обязанность общества выплатить указанным лицам ее действительную стоимость или выдать им в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке и на условиях, которые предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и уставом общества. Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню смерти участника общества (п. 6 ст. 93, п. 1 ст. 1176 ГК РФ, абз. 2 п. 5 ст. 23, п. 8 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ).

Если согласие на переход доли не получено, доля переходит к обществу в день, следующий за датой истечения срока, установленного п. 10 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ или уставом общества (п. 5 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Общество обязано выплатить указанным лицам действительную стоимость доли в течение одного года со дня перехода к обществу доли, если меньший срок не предусмотрен Федеральным законом N 14-ФЗ или уставом общества (п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли участника общества определяется как часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру доли этого участника в уставном капитале общества (абз. 2 п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ).

В настоящее время ООО определяют стоимость чистых активов в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (п. 1 Порядка).

Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую для выплаты сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала достаточно для выплаты действительной стоимости доли наследнику умершего участника.

В течение одного года со дня перехода доли в уставном капитале общества к обществу она должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества или предложена для приобретения участникам общества или, если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ). В рассматриваемой ситуации доля распределяется между участниками - юридическими лицами.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно п. 18 ст. 217 Налогового кодекса РФ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, не облагаются НДФЛ.

В рассматриваемой ситуации согласие на переход доли умершего к наследнику от остальных участников не получено и эта доля переходит к обществу. Таким образом, наследник ее не наследует. Вместе с тем у наследника возникает право на получение действительной стоимости доли умершего в уставном капитале общества. В этом случае сумма денежных средств, полученных наследником, не является его доходом, полученным в порядке наследования. Следовательно, положения п. 18 ст. 217 НК РФ не применяются и сумма такой выплаты подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Указанная позиция подтверждена судебным актом (Определение Верховного Суда РФ от 10.10.2014 N 301-ЭС14-2972 по делу N А79-1277/2011). Такое же мнение высказано Минфином России в Письме от 24.05.2017 N 03-04-06/31893 <*>.

При таком подходе организация, выплачивающая наследнику умершего участника ООО действительную стоимость доли этого участника, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у физического лица и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). В данной консультации исходим из того, что организация приняла решение исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы, выплачиваемой наследнику.

Исчисление сумм НДФЛ производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на дату фактического получения дохода, определяемую в данном случае в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты данного дохода (п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Для общества экономические последствия операции по выплате действительной стоимости доли наследнику участника абсолютно такие же, как и при обычном выкупе доли участника общества. Поэтому исходя из требования приоритета экономического содержания перед юридической формой, закрепленного в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, бухгалтерский учет рассматриваемой операции идентичен учету операций по выкупу доли у участника.

Уменьшения капитала, производимые по решению участников (собственников имущества) организации, не признаются расходами, поскольку не соответствуют определению расходов, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997), и, соответственно, не формируют финансовый результат от текущей деятельности организации. В связи с этим при выплате наследнику действительной стоимости его доли и последующем распределении этой доли между другими участниками организация не признает в учете расходы, формирующие финансовый результат от текущей деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета полученной обществом доли используется счет 81 "Собственные акции (доли)". Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено также, что при выкупе обществом у участника принадлежащих ему долей в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств.

Однако, на наш взгляд, такой порядок принятия доли к учету не вполне корректен. Доля может перейти к обществу (как при выкупе, так и в рассматриваемой ситуации) гораздо раньше, чем должна быть произведена фактическая выплата денежных средств. Следовательно, вместо прямой корреспонденции счета 81 со счетами учета денежных средств целесообразно использовать счет учета расчетов с выходящим участником или наследником умершего участника общества.

Таким образом, полагаем возможным закрепить в учетной политике организации следующий порядок отражения рассматриваемой операции в бухгалтерском учете (п. 7 ПБУ 1/2008):

- на дату перехода к обществу доли умершего участника производится бухгалтерская запись по дебету счета 81 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- на дату выплаты наследнику действительной стоимости доли производятся записи: по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму удержанного НДФЛ; по дебету счета 76 и кредиту счета учета денежных средств (50 "Касса" или 51 "Расчетные счета") на сумму, подлежащую выплате наследнику (сумму действительной стоимости доли за вычетом удержанного НДФЛ).

В отношении распределения приобретенной доли между участниками отметим следующее.

У участников, в чью пользу распределяется доля, не возникает задолженности по ее оплате. Экономический смысл этой операции заключается в том, что уставный капитал общества сохраняется неизменным при увеличении номинальной стоимости долей оставшихся участников, при этом неизменность уставного капитала обеспечивается уменьшением других составляющих капитала организации, за счет которых производилась выплата действительной стоимости доли (нераспределенной прибыли организации, добавочного или резервного капитала).

Поэтому в соответствии с экономическим смыслом этой операции она отражается бухгалтерской записью по дебету счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 81 (Инструкция по применению Плана счетов).

В то же время распределение доли может отражаться по дебету транзитного счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 81 с дальнейшим отнесением стоимости распределенной доли со счета 75 в дебет вышеуказанных счетов 84, 83, 82. В данной консультации в таблице проводок приведен первый вариант отражения распределения доли.

Кроме того, организации необходимо отразить увеличение номинальной стоимости доли оставшихся участников в аналитическом учете по счету 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае доля умершего участника распределяется пропорционально долям оставшихся участников. Механизм расчета при этом будет следующим: определяется сумма уставного капитала без учета доли умершего участника, в данном случае она равна 240 000 руб. (150 000 руб. + 90 000 руб.). Затем в этой сумме определяется процентная доля каждого из оставшихся участников. В рассматриваемой ситуации доля первого участника составит 62,5% (150 000 руб. x 100% / 240 000 руб.), а второго - 37,5% (90 000 руб. x 100% / 240 000 руб.). Следовательно, номинальная стоимость доли первого участника будет увеличена на сумму 37 500 руб. (60 000 руб. x 62,5%), а второго - на сумму 22 500 руб. (60 000 руб. x 37,5%).

В силу Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерские записи по счету 80 в случаях увеличения и уменьшения капитала производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Поскольку сведения в отношении принадлежности долей обществу не вносятся в учредительные документы общества <**>, считаем, что в рассматриваемой ситуации записи по счету 80 в отношении долей, принадлежащих обществу, а также изменений номинальной стоимости долей участников должны производиться на даты совершения соответствующих фактов хозяйственной жизни, под которыми следует понимать дату перехода доли к обществу и дату государственной регистрации изменений в ЕГРЮЛ, связанных с перераспределением долей между участниками общества соответственно <***>.

Налог на прибыль организаций

Сумма, выплаченная наследнику умершего участника ООО в размере действительной стоимости доли, в состав расходов не включается, поскольку не соответствует критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно такие расходы не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, такая выплата, производимая за счет прибыли после налогообложения, не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 1 ст. 270 НК РФ.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 80:

80-у "Доля умершего участника";

80-п "Доля первого оставшегося участника";

80-в "Доля второго оставшегося участника";

80-о "Доли, принадлежащие обществу".

--------------------------------

<*> Минфин России высказывал и иное мнение: доход наследника-физлица в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества по п. 18 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 20.02.2017 N 03-04-05/9674).

<**> Учредительным документом общества является устав (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 14-ФЗ). Объем информации, который должен содержать устав, приведен в п. 2 ст. 12 Федерального закона N 14-ФЗ. Требования об отражении в уставе сведений в отношении принадлежности долей обществу законодательством не предусмотрены.

<***> Это связано с тем, что в случаях перехода доли к обществу она переходит к обществу с даты, определяемой по правилам ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ, а орган, осуществляющий государственную регистрацию, должен быть извещен о состоявшемся переходе доли, при этом государственная регистрация сама по себе не порождает и не прекращает обязательств у участников и общества (п. 6 ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.01.2015 N Ф09-9696/14 по делу N А47-267/2014).

При перераспределении долей между участниками ситуация несколько иная - там права на распределяемые доли переходят к приобретателям на даты государственной регистрации соответствующих изменений (п. п. 11, 12 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ).

Т.Е. Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.06.2017