Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации плата за аренду земельного участка, находящегося в муниципальной собственности (у муниципалитета), если часть земельного участка предназначена для строительства собственными силами объекта недвижимости?

Согласно договору арендная плата уплачивается ежемесячно в размере 80 000 руб., расчетные документы на сумму арендной платы выставляются арендодателем ежемесячно.

Половина земельного участка, согласно сметной документации, предназначена для строительства здания производственного цеха. Вторая половина используется для складирования материально-производственных запасов.

Для целей налогообложения прибыли организация для учета доходов и расходов применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, предоставляется организации в аренду на основании заключенного договора аренды (п. 2 ст. 22, пп. 3 п. 1 ст. 39.1 Земельного кодекса РФ) <*>.

Условия договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, определяются гражданским законодательством, ЗК РФ и другими федеральными законами и должны учитывать особенности, предусмотренные ст. 39.8 ЗК РФ (п. 1 ст. 39.8 ЗК РФ).

Размер платы за аренду земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, определяется в порядке, установленном ст. 39.7 ЗК РФ, в соответствии с основными принципами определения арендной платы, установленными Правительством РФ. Размер арендной платы указывается в договоре аренды (п. 4 ст. 22 ЗК РФ). В данном случае арендная плата, в соответствии с договором, уплачивается ежемесячно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу исходя из нормы п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка - это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (пп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ, п. 3 ст. 41, ст. ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ).

Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами (к которым, как было рассмотрено, относится и плата за аренду муниципального земельного участка) не облагаются НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Соответственно, у организации в отношении указанной арендной платы не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В общем случае арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации арендованный земельный участок используется в том числе для строительства цеха, который будет учтен в качестве амортизируемого имущества - объекта основных средств (ОС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые в период подготовки и ведения строительства, должны рассматриваться как расходы, непосредственно связанные со строительством объекта ОС. Такие расходы прямо в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), которая в дальнейшем подлежит списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-00-08/65). Имеются судебные акты, поддерживающие данную позицию (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу N А27-21660/2012).

При этом, по разъяснениям Минфина России, для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость ОС пропорционально доле занимаемой площади участка (Письмо от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749). В рассматриваемом случае согласно сметной документации только половина площади арендуемого земельного участка предназначена для строительства, поэтому только половина арендной платы в период подготовки и ведения строительства формирует первоначальную стоимость строящегося здания производственного цеха.

Отметим, что данная точка зрения не является единственной. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Правоприменительную практику по вопросу о том, как учитываются расходы на аренду земельного участка, предназначенного для строительства объекта недвижимости, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется приведенной позицией и в период подготовки и осуществления строительства включает половину от суммы арендной платы за земельный участок в первоначальную стоимость строящегося объекта на основании абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, а половину относит на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию ежемесячные платежи за аренду земельного участка учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По общему правилу расходы признаются при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они обоснованны и документально подтверждены. В данной консультации исходим из предположения, что данные условия в отношении арендных платежей выполняются. О порядке документального подтверждения расходов в виде платы за аренду см. Письмо Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства здания, включается в состав прочих работ и затрат по строительству, формирующих сметную стоимость строительства данного здания (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика), п. п. 4.78, 4.85 Методики).

Затраты, формирующие сметную стоимость строительства здания, не являются расходами организации, а рассматриваются как долгосрочные инвестиции, которые формируют первоначальную стоимость здания как объекта ОС (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 1.2, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В данном случае согласно сметной документации только половина арендуемого земельного участка используется под строительство. Следовательно, только половина арендной платы формирует первоначальную стоимость здания, а вторая половина является расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

После окончания строительства и принятия построенного объекта в состав ОС расходы по аренде земельного участка учитываются как расходы по обычным видам деятельности.

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 02.12.2011 N 14-06-19/310-19.

Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. п. 6, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

--------------------------------

<*> Договор аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, заключается в порядке, установленном ст. 39.6 ЗК РФ. В данной консультации затраты, связанные с заключением договора аренды земельного участка, не рассматриваются.

Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

04.04.2016

Ситуация:

Как отразить в учете организации командировочные расходы, связанные с направлением работника в заграничную командировку, если он самостоятельно приобрел иностранную валюту для оплаты командировочных расходов (оплата гостиницы)?

Командировка связана с основной производственной деятельностью организации. Коллективным договором организации предусмотрено, что на командировочные расходы аванс выдается в рублях, суточные за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ составляют 2500 руб., за день пересечения границы при возврате из загранкомандировки - 700 руб. Иностранная валюта на оплату командировочных расходов приобретается работником самостоятельно.

Для оплаты командировочных расходов работнику выдан из кассы аванс в сумме 100 000 руб. По возвращении из командировки работником представлен авансовый отчет, согласно которому стоимость проживания в гостинице составила 1000 евро, суточные: за четыре дня нахождения в командировке на территории иностранного государства - 10 000 руб., за день возвращения из командировки на территорию РФ - 700 руб. Валюта приобретена по курсу банка 88 руб/евро, что подтверждено справкой о приобретении валюты.

Неизрасходованные денежные средства (в рублях) работник возвратил в кассу организации. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения. Порядок возмещения командировочных расходов

При направлении в служебную командировку работнику гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Порядок и размеры возмещения командировочных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 167, ч. 1, 4 ст. 168 Трудового кодекса РФ, п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение)).

Для оплаты командировочных расходов работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс (п. 10 Положения).

В данном случае согласно коллективному договору денежный аванс для оплаты командировочных расходов при загранкомандировках выдается наличными в рублях, размер суточных установлен в рублях, иностранная валюта приобретается работником самостоятельно.

По общему правилу подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, представить авансовый отчет об израсходованных суммах с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем (п. 26 Положения, абз. 2 пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем работнику расходов на командировки (как внутри страны, так и за ее пределы) в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также ряд иных расходов, в частности фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В данной ситуации все произведенные работником расходы, включая расходы на приобретение валюты, подтверждены соответствующими документами, а выплаченные суточные не превышают установленный норматив. Следовательно, в результате оплаты командировочных расходов у работника не возникает облагаемого НДФЛ дохода, соответственно, у организации не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Страховые взносы

При оплате расходов на командировки работников не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

В рассматриваемой ситуации все оплаченные работнику командировочные расходы подтверждены документально, следовательно, они не облагаются страховыми взносами.

Бухгалтерский учет

Выданные работнику денежные средства для оплаты командировочных расходов рассматриваются для целей бухгалтерского учета как аванс и учитываются как дебиторская задолженность работника (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Затраты, связанные со служебными командировками работников, которые осуществляются в рамках основной производственной деятельности организации, относятся к расходам по обычным видам деятельности на дату утверждения руководителем организации авансового отчета (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации работник самостоятельно приобретает иностранную валюту для оплаты командировочных расходов на выданную ему под отчет сумму в рублях. В этом случае у организации отсутствуют расчеты с работником в иностранной валюте, учет которых ведется с применением норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Расчеты с работником по командировочным расходам, понесенным им в иностранной валюте, которая приобретена работником самостоятельно, производятся в рублях РФ. Сумма расхода определяется как фактически потраченная работником сумма на приобретение иностранной валюты, израсходованной на оплату командировочных расходов, на основании документов, подтверждающих понесенные расходы в иностранной валюте, и документа, подтверждающего покупку работником иностранной валюты. Аналогичная точка зрения высказана в консультации начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухарева.

Что касается суточных, то в данном случае они выплачиваются в рублях из расчета установленного в организации норматива.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

При выдаче работнику аванса на командировку в налоговом учете организации не возникает расходов (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Документально подтвержденные командировочные расходы, понесенные во время заграничной командировки, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату утверждения авансового отчета (пп. 12 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В ситуации, когда под отчет работнику выдана сумма в рублях, на которую он самостоятельно приобрел иностранную валюту, размер командировочных расходов следует определять исходя из истраченных сумм в иностранной валюте согласно первичным документам и курса приобретения (обмена) иностранной валюты. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. Аналогичный вывод можно сделать, например, из Письма Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/2059.

Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

А.В.Илюшечкин
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

04.04.2016