Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (участника общества с ограниченной ответственностью (ООО)) получение материалов в результате распределения имущества ликвидируемого общества, если рыночная стоимость полученных материалов превышает первоначальный вклад участника?

В результате ликвидации ООО, проведенной по решению собрания участников, организацией получены материалы по рыночной стоимости, равной 360 000 руб. (без учета НДС). Организация ликвидирована в отчетном периоде принятия решения о распределении имущества. Номинальная стоимость доли участника в уставном капитале ООО составляет 310 000 руб. Материалы получены в отчетном периоде принятия решения о распределении имущества. НДС, предъявленный ООО при передаче материалов, перечислен ООО денежными средствами. В следующем отчетном периоде материалы отпущены на производство продукции, которая в том же периоде реализована.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Юридическое лицо ликвидируется по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано (п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса РФ).

Общее собрание участников добровольно ликвидируемого общества принимает решение о ликвидации и назначении ликвидационной комиссии (п. 3 ст. 62 ГК РФ, п. 2 ст. 57 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) ООО, принявшими решение о ликвидации юридического лица (п. 6 ст. 63 ГК РФ).

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество ООО передается его учредителям (участникам) пропорционально их долям в уставном капитале (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Поступления, получаемые участником при ликвидации ООО, учитываются в составе прочих доходов в качестве поступлений, связанных с участием в уставных капиталах других организаций (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В общем случае доходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлениями) (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).

При поступлении дохода в виде имущества величина дохода определяется в порядке, установленном п. 6.3 ПБУ 9/99, т.е. по стоимости ценностей, подлежащих получению организацией (в данном случае - по стоимости получаемых материалов). Данная стоимость материалов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных материалов.

Исходя из п. 6.3 ПБУ 9/99 сумма дохода, полученного в виде имущества, определяется как обычная действующая цена, по которой организация может приобрести либо продать аналогичное имущество, т.е. как рыночная цена этого имущества (без учета НДС). Отметим, что при оценке имущества по рыночной стоимости данные о ней должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Данное правило, установленное для оценки стоимости имущества, полученного безвозмездно, на наш взгляд, следует применять и при определении стоимости имущества, полученного участником при ликвидации ООО.

Доходы, получаемые при ликвидации ООО, признаются организацией на дату выполнения условий, определенных п. 12 ПБУ 9/99, которой в данном случае будет дата принятия решения о распределении имущества (п. 16 ПБУ 9/99).

Напомним, что вклад участника общества учитывается организацией в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение, т.е. в сумме фактически внесенного вклада (п. п. 3, 8, 9, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

При ликвидации общества отражается выбытие финансового вложения, при этом стоимость выбывающего финансового вложения включается в состав прочих расходов организации (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы признаются на дату выполнения условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, которой в данном случае является дата внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации ООО, поскольку на эту дату одновременно прекращаются условия признания финансовых вложений, определенные п. 2 ПБУ 19/02.

Полученные материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В данном случае материалы получены в результате распределения имущества между участниками ООО при его ликвидации, т.е. материалы оплате денежными средствами не подлежат.

В таком случае фактическая себестоимость материалов определяется в порядке, установленном п. 10 ПБУ 5/01, согласно которому фактической себестоимостью материалов признается стоимость активов (в рассматриваемой ситуации - стоимость вклада в уставный капитал), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

В данном случае считаем, что стоимость вклада в уставный капитал ликвидируемого ООО установить не представляется возможным, в результате чего фактическая себестоимость материалов определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01, т.е. исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материалы, т.е. исходя из рыночной стоимости материалов (без учета НДС).

Фактическая себестоимость материалов включается в состав расходов по обычным видам деятельности в момент их отпуска в производство (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99, п. п. 90, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) <*>.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику общества при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Передача имущества сверх суммы вклада участника облагается НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС определяется как стоимость материалов, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). В данном случае рыночная стоимость материалов, подлежащих получению при ликвидации ООО, превышает сумму вклада в уставный капитал на 50 000 руб. (360 000 руб. - 310 000 руб.). Соответственно, данная сумма превышения включается у ООО в налоговую базу по НДС и облагается НДС по ставке 18% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ. ООО обязано предъявить организации-участнику исчисленную сумму НДС и выставить счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Организация, в свою очередь, сумму НДС, предъявленную ООО, при условии, что материалы приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, вправе принять к вычету после принятия материалов к учету и при наличии соответствующих первичных документов. Вычет производится на основании оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства счета-фактуры ООО (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

О том, в какой срок можно принять к вычету "входной" НДС, см. Практическое пособие по НДС.

Налог на прибыль организаций

При ликвидации ООО и распределении его имущества доходы участника ООО определяются исходя из рыночной цены получаемого им имущества на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной участником стоимости доли ООО (п. 2 ст. 277 НК РФ).

Доходы в виде материалов, которые получены в пределах вклада участником ООО при распределении имущества ликвидируемого ООО между его участниками, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде стоимости полученных материалов, превышающей сумму вклада в уставный капитал ООО, признаются безвозмездно полученными (п. 2 ст. 248 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России и налоговых органов, положение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ на получателя имущества не распространяется.

Дополнительную информацию с приведенными разъяснениями Минфина России и ФНС России см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль, Практическом пособии по налогу на прибыль.

Главой 25 НК РФ не определен порядок формирования стоимости материалов, полученных при распределении имущества между участниками общества в результате ликвидации организации.

На наш взгляд, к формированию стоимости материалов может быть применен следующий подход.

Стоимость материалов, полученных сверх суммы вклада, признается внереализационным доходом, а расходы в виде вклада в уставный капитал, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим стоимость материалов считается частично оплаченной (в сумме вклада в уставный капитал) и частично полученной безвозмездно (в части превышения рыночной стоимости над суммой вклада в уставный капитал). Следовательно, стоимость материалов будет определена из величины внереализационного дохода и суммы вклада в уставный капитал, что соответствует рыночной стоимости материалов. Аналогичной позиции в отношении формирования стоимости полученного при ликвидации организации имущества придерживаются представители Минфина России. Однако заметим, что ранее Минфин России придерживался иного мнения, заключающегося в том, что имущество принимается к учету по рыночной стоимости за вычетом фактически оплаченной стоимости доли. Дополнительно по данному вопросу с приведенными разъяснениями Минфина России см. Практическое пособие по налогу на прибыль <*>.

При применении метода начисления стоимость материалов включается в состав материальных расходов на дату передачи материалов в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

В общем случае при применении кассового метода расходы по приобретению материалов признаются по мере списания материалов в производство при условии, что стоимость материалов оплачена поставщику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), считаем, что в рассматриваемой ситуации к формированию стоимости материалов, полученных в результате распределения имущества при ликвидации ООО, применяется вышеописанный подход, в результате чего материалы являются оплаченными <**>.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в налоговом учете доход и расход в размере суммы внесенного вклада не признаются, в бухгалтерском учете организации-участника образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянный налоговый актив (ПНА) и постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> В данной консультации не рассматриваются операции по производству и реализации готовой продукции.

<**> Заметим: у некоторых экспертов есть мнение, что при получении материалов в результате распределения имущества при ликвидации организации стоимость материалов не считается оплаченной, поскольку отсутствует факт оплаты их поставщику (ООО). В связи с этим не исключены споры с налоговыми органами в части правомерности признания в расходах стоимости полученных материалов.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

30.12.2015

Ситуация:

Как отразить в учете товарища, не ведущего общие дела, передачу в совместную деятельность объекта основных средств (ОС) и его возврат после прекращения совместной деятельности?

Остаточная стоимость объекта ОС по данным бухгалтерского и налогового учета на момент передачи в счет вклада по договору простого товарищества составляет 500 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, объект ОС относится к четвертой амортизационной группе, в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования объекта был установлен равным шести годам, до передачи в счет вклада по договору простого товарищества объект находился в эксплуатации один год.

Через один год совместная деятельность прекращена, объект возвращен участнику и будет продолжать использоваться в качестве ОС. На дату принятия решения о прекращении совместной деятельности по данным товарища, ведущего общие дела, остаточная стоимость возвращаемого объекта для целей бухгалтерского и налогового учета составляет 400 000 руб., иного имущества при прекращении совместной деятельности участник не получает.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования возвращенного объекта ОС установлен равным четырем годам, начисление амортизации производится линейным способом (методом). Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации в качестве вклада в простое товарищество организация (товарищ) вносит объект ОС. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (абз. 3, 4 п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Активы, внесенные в счет вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления названного договора в силу (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

При прекращении совместной деятельности (договора простого товарищества) имущество, подлежащее получению товарищем, отражается как погашение вклада, учтенного в составе финансовых вложений. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся на отдельном балансе по совместной деятельности на дату принятия решения о ее прекращении (п. 15 ПБУ 20/03).

В рассматриваемой ситуации сумма вклада организации больше стоимости возвращаемого ей объекта ОС, числящегося на отдельном балансе по совместной деятельности. Иного имущества организация при прекращении совместной деятельности не получает. В этом случае возникшая разница в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. 15 ПБУ 20/03).

По возвращенному объекту ОС устанавливается новый срок полезного использования, например исходя из ожидаемого оставшегося срока использования этого объекта (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 15 ПБУ 20/03). Начисление амортизации по возвращенному объекту в данном случае производится линейным способом, годовая сумма начисленной амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Амортизацию по возвращенному объекту ОС организация начинает начислять с месяца, следующего за месяцем его возврата (п. 21 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не признается реализаций, и, следовательно, у организации не возникает обязанности по начислению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

При этом у организации не возникает обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы "входного" НДС с остаточной стоимости передаваемого объекта ОС. Это обусловлено тем, что такой случай не предусмотрен п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (п. 5), Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10 по делу N А09-1069/2008).

При возврате объекта ОС товарищ, ведущий общие дела, не предъявляет организации НДС, поскольку стоимость возвращаемого объекта ОС не превышает сумму вклада (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Передача участником имущества (в данном случае - объекта ОС) в качестве вклада в простое товарищество для целей гл. 25 НК РФ не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 278 НК РФ). Расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Стоимость ОС, полученного при прекращении совместной деятельности, для целей налогообложения не учитывается в составе доходов (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Порядок определения стоимости имущества, полученного товарищем при прекращении совместной деятельности, не урегулирован гл. 25 НК РФ. Есть мнение, что стоимость имущества, полученного товарищем при выходе из совместной деятельности, принимается к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета участника, ведущего общие дела, на дату передачи этого имущества, т.е. по аналогии с порядком, установленным в абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ. При этом стоимость имущества должна быть документально подтверждена (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2012 N 09АП-575/2012-АК, 09АП-2539/2012-АК по делу N А40-13874/11-107-64, консультации специалиста Минфина России Е. Серегиной и специалиста Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Е.Н. Соколовой).

Отрицательная разница между оценкой возвращаемого при прекращении совместной деятельности объекта ОС и оценкой, по которой оно было передано по договору простого товарищества, не учитывается для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Принятие к учету возвращенного объекта, установление срока полезного использования и начисление амортизации по нему производятся в общеустановленном гл. 25 НК РФ порядке.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). В данном случае возвращенный объект относится к четвертой амортизационной группе.

Организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по полученному объекту ОС в налоговом учете производится ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. п. 2, 4 ст. 259 НК РФ).

При применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации, включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Отрицательная разница между оценкой объекта ОС, возвращаемого при прекращении совместной деятельности, и его оценкой на момент передачи в простое товарищество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Налог на имущество организаций

По общему правилу движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в том числе внесенное в совместную деятельность, признается объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляют объекты, перечисленные в п. 4 ст. 374 НК РФ, а также случаи освобождения от налогообложения, предусмотренные ст. 381 НК РФ. Подробнее о том, какие изменения произошли в налогообложении имущества с 01.01.2015, см. Практическое пособие по налогу на имущество.

В отношении имущества, подлежащего налогообложению и переданного в совместную деятельность, исчисление и уплата налога на имущество производятся участником, передавшим данное имущество. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости внесенного имущества (п. 1 ст. 377 НК РФ). Сведения об имуществе, необходимые для определения налоговой базы, товарищу сообщает участник, ведущий общие дела (п. 2 ст. 377 НК РФ).

Подробнее о налогообложении имущества, используемого в рамках совместной деятельности, см. в Практическом пособии по налогу на имущество.

В данной консультации начисление налога (авансовых платежей по налогу) на имущество в отношении объекта ОС, переданного в совместную деятельность, не рассматривается и бухгалтерские записи в таблице не приводятся. Данный вопрос подробно рассмотрен в консультации М.А. Радьковой.

А.В.Илюшечкин
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

30.12.2015